財(cái)政部日前發(fā)布政府和社會(huì)資本合作（PPP）項(xiàng)目合同社會(huì)資本方會(huì)計(jì)處理11個(gè)實(shí)施問(wèn)答和3個(gè)應(yīng)用案例，在PPP項(xiàng)目?jī)羧霂?kù)數(shù)呈現(xiàn)穩(wěn)定增長(zhǎng)勢(shì)頭的同時(shí)，規(guī)范項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理，確保PPP項(xiàng)目規(guī)范有序發(fā)展。
　　明確模糊性概念
　　在北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院教授崔志娟看來(lái)，此次發(fā)布的實(shí)施問(wèn)答和應(yīng)用案例，主要為了執(zhí)行落實(shí)好《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》（下稱《14號(hào)解釋》），解答實(shí)務(wù)中PPP項(xiàng)目社會(huì)資本方會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)問(wèn)題。
　　上述實(shí)施問(wèn)答和應(yīng)用案例對(duì)于PPP項(xiàng)目中的部分關(guān)鍵概念作出明確界定，如“合同約定的運(yùn)營(yíng)期間”“控制”“管制”“重大剩余權(quán)益”等。
　　“對(duì)上述名詞進(jìn)行范圍界定，在實(shí)務(wù)過(guò)程中非常有必要?！贝拗揪昱e例說(shuō)，規(guī)范的PPP項(xiàng)目合同應(yīng)當(dāng)同時(shí)符合下列特征：一是社會(huì)資本方在合同約定的運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，二是社會(huì)資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償。
　　其中，對(duì)“合同約定的運(yùn)營(yíng)期間”“社會(huì)資本方代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)”“社會(huì)資本方就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償”等概念的理解，直接影響PPP項(xiàng)目合同是否符合“雙特征”。
　　《14號(hào)解釋》自2021年1月1日施行以來(lái)，社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相關(guān)處理時(shí)遇到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用的邊界問(wèn)題。比如，在某個(gè)PPP項(xiàng)目的服務(wù)中，如果主要部分由政府控制，那么小部分不由政府控制的服務(wù)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，困擾著會(huì)計(jì)人員。
　　在大岳咨詢有限公司董事長(zhǎng)金永祥看來(lái)，PPP會(huì)計(jì)準(zhǔn)則剛推出，遇到邊界模糊的問(wèn)題很正常。實(shí)施問(wèn)答和應(yīng)用案例解答了社會(huì)資本方會(huì)計(jì)人員的困惑，為PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)工作指明方向，減少會(huì)計(jì)人員的工作量和社會(huì)資本方對(duì)會(huì)計(jì)處理的干預(yù)，進(jìn)而達(dá)到避免合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)，以及由于對(duì)《14號(hào)解釋》的不同理解導(dǎo)致的在監(jiān)管時(shí)產(chǎn)生糾紛等問(wèn)題。
　　強(qiáng)化實(shí)操應(yīng)用
　　對(duì)模糊概念的界定，其目的是服務(wù)于實(shí)務(wù)操作。實(shí)施問(wèn)答對(duì)一些實(shí)務(wù)應(yīng)用方面的問(wèn)題進(jìn)行了明確。這部分內(nèi)容有的來(lái)自于政府方PPP核算應(yīng)用指南，如“雙控制”環(huán)節(jié)的應(yīng)用；有的是企業(yè)的特殊事項(xiàng)，如集團(tuán)合并報(bào)表。
　　“這些具體規(guī)定解決了我國(guó)PPP實(shí)踐場(chǎng)景的會(huì)計(jì)核算，便于企業(yè)對(duì)于資產(chǎn)權(quán)屬進(jìn)行識(shí)別判斷，防止出現(xiàn)‘孤兒資產(chǎn)’問(wèn)題?！贝拗揪昱e例說(shuō)，如“雙控制”環(huán)節(jié)應(yīng)用部分，本身是政府方會(huì)計(jì)核算研究的一個(gè)難點(diǎn)。為了方便具體實(shí)操人員理解并運(yùn)用，“雙控制”的分類和表述只能采用列舉方式，指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員把握資產(chǎn)是否被政府方控制。
　　“需要注意的是，因?yàn)槲覈?guó)實(shí)施的PPP項(xiàng)目類型較廣，均規(guī)范在一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里，因而，資產(chǎn)識(shí)別和確認(rèn)顯得更加重要?！贝拗揪暾f(shuō)，我國(guó)采用國(guó)際上的“雙控”標(biāo)準(zhǔn)來(lái)區(qū)分資產(chǎn)權(quán)屬，這在會(huì)計(jì)政策上是新的處理方式。從“雙控”角度識(shí)別資產(chǎn)屬性，避免過(guò)去一刀切將其作為政府方“固定資產(chǎn)”的情況。
　　除實(shí)施問(wèn)答外，此次財(cái)政部發(fā)布的3個(gè)應(yīng)用案例，分別針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)模式、金融資產(chǎn)模式和混合模式，從案例本身來(lái)看應(yīng)屬于核算的示例形式，并非是一個(gè)PPP項(xiàng)目全流程的核算案例。
　　這3個(gè)案例的共同點(diǎn)是根據(jù)合同履約義務(wù)確定建造階段和運(yùn)營(yíng)階段企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，主要是涉及資產(chǎn)的確認(rèn)和收入確認(rèn)問(wèn)題，還增加了大修的核算。在實(shí)際應(yīng)用中，會(huì)給企業(yè)方一些更加明確的核算指導(dǎo)建議。
　　實(shí)際工作中，社會(huì)資本方在會(huì)計(jì)核算上往往存在一定的困惑。如，PPP項(xiàng)目初始投資為無(wú)形資產(chǎn)后，其更新改造投入如何處理？到底什么情況下確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，什么情況確認(rèn)金融資產(chǎn)，怎么基于國(guó)家政策和合同來(lái)判斷履約義務(wù)？什么時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)收入，收入到底在何時(shí)實(shí)現(xiàn)等？這些問(wèn)題都會(huì)影響到社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)核算。
　　分析其成因，崔志娟介紹，這是由于PPP在我國(guó)的推廣存在3個(gè)重要的變化：一是新修訂預(yù)算法所體現(xiàn)預(yù)算體制改革變化，二是社會(huì)資本方回報(bào)機(jī)制的變化，三是PPP作為政府投融資管理的常態(tài)機(jī)制要納入政府方核算。這樣，社會(huì)資本方的核算需要跟政府方核算在履約合同的同一事項(xiàng)核算方面呈“鏡像關(guān)系”，在非同一事項(xiàng)核算方面要體現(xiàn)整體一致性。
　　“此次發(fā)布的應(yīng)用案例應(yīng)當(dāng)說(shuō)部分解決了實(shí)踐中的一些問(wèn)題，還有一些如BOO（建設(shè)—擁有—運(yùn)營(yíng)）、TOO（轉(zhuǎn)讓—擁有—運(yùn)營(yíng)）項(xiàng)目核算問(wèn)題，PPP系統(tǒng)性的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題等，還有待進(jìn)一步考慮?！贝拗揪暾J(rèn)為，未來(lái)對(duì)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理問(wèn)題將會(huì)進(jìn)行更深層次的解釋。
　　提升PPP項(xiàng)目合規(guī)性
　　規(guī)范有序是PPP項(xiàng)目今后發(fā)展的主要基調(diào)。全國(guó)PPP綜合信息平臺(tái)管理庫(kù)項(xiàng)目半年報(bào)中的核心數(shù)據(jù)顯示，PPP市場(chǎng)規(guī)模穩(wěn)中有增，開工建設(shè)項(xiàng)目投資額顯著增長(zhǎng)；新入庫(kù)“兩新一重”項(xiàng)目投資占九成。PPP市場(chǎng)繼續(xù)呈現(xiàn)恢復(fù)性增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。
　　“國(guó)家‘十四五’規(guī)劃明確提出繼續(xù)應(yīng)用PPP模式。財(cái)政部PPP項(xiàng)目庫(kù)的數(shù)據(jù)在持續(xù)增長(zhǎng)。國(guó)家發(fā)改委發(fā)言人日前又一次提出大力發(fā)展PPP以穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。PPP在我國(guó)作為國(guó)家長(zhǎng)期政策選項(xiàng)是非常明確的?！苯鹩老楸硎?，“十四五”期間，我國(guó)將實(shí)施碳達(dá)峰碳中和、推進(jìn)鄉(xiāng)村振興等戰(zhàn)略，資金需求將超過(guò)100萬(wàn)億元，離不開社會(huì)資本的參與。
　　“《14號(hào)解釋》的出臺(tái)以及這次實(shí)施問(wèn)答和應(yīng)用案例的發(fā)布，都是PPP政策完善的重要組成部分，理順了PPP的會(huì)計(jì)處理，更重要的是發(fā)出了政府對(duì)PPP重視的信號(hào)?！苯鹩老檎f(shuō)。
　　崔志娟認(rèn)為，此次針對(duì)企業(yè)方的會(huì)計(jì)處理細(xì)節(jié)方面的內(nèi)容，在規(guī)范和指導(dǎo)社會(huì)資本方的會(huì)計(jì)核算，建立與政府會(huì)計(jì)核算“鏡像關(guān)系”的體系，發(fā)揮PPP合同的會(huì)計(jì)監(jiān)督作用等方面意義重大。
　　會(huì)計(jì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的反映。會(huì)計(jì)對(duì)PPP合同的反映通過(guò)財(cái)務(wù)信息對(duì)外公開，可以反映PPP項(xiàng)目合同的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，促進(jìn)合同簽約的規(guī)范性。
　　“未來(lái)，PPP項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在合規(guī)合法、責(zé)任義務(wù)明晰、權(quán)限劃分得當(dāng)、回報(bào)機(jī)制合理等方面發(fā)力，特別是要融合財(cái)務(wù)核算、稅務(wù)籌劃、項(xiàng)目管理等業(yè)務(wù)知識(shí)，做好事前謀劃，防范項(xiàng)目履約風(fēng)險(xiǎn)?！贝拗揪暾f(shuō)。
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